W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych – odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zapłaty podatku na raty czy umorzenie zaległości podatkowej. Czy organ podatkowy ma możliwość zastosowania więcej niż jednej ulgi w stosunku do tego samego zobowiązania czy zaległości podatkowej?
Problematyczny kazus
Wyobraźmy sobie następujący stan faktyczny: podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za rok X, która to zaległość wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę została rozłożona na 12 rat na mocy ostatecznej decyzji organu. Pomimo tego, ów podatnik składa do organu wniosek o umorzenie tych odsetek, które są rozłożone na raty proporcjonalnie do rozłożonych zaległości podatkowych.
Organ podatkowy ma zagwozdkę, co zrobić z wnioskiem podatnika o umorzenie odsetek, skoro terminy płatności poszczególnych rat wynikające z decyzji o rozłożeniu zaległości na raty jeszcze nie upłynęły.
Musi istnieć zaległość podatkowa
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej „Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.” Z tego przepisu wynika, że przesłanką konieczną do spełnienia jest istnienie po stronie podatnika zaległości podatkowej.
Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast, przepis art. 59 Ordynacji podatkowej wskazuje na formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa istnieje do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jednego ze wskazanych w tymże przepisie sposobów (w skutek zapłaty, potrącenia, umorzenia zaległości czy też przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe zatem nie wygasa na skutek rozłożenia go na raty, istnieje ono w dalszym ciągu, co więcej, nie zmienia ono swojego charakteru i wciąż pozostaje zaległością podatkową.
Wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1025/10, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że:
(…) podatnik który uzyskał decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty i który wywiązuje się z płatności tych rat w wyznaczonych w tej decyzji terminach, nie powinien tracić prawa do ubiegania się o dalej idącą ulgę w postaci umorzenia tej zaległości podatkowej. Natomiast nieracjonalne jest, iż aby podatnik prawo takie nabył (odzyskał) konieczne musiałoby być zaprzestanie przez niego płatności rat w wyznaczonych terminach. Takie byłyby bowiem również konsekwencje prawne przyjęcia stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, co wynika, m.in. z art. 49 § 2 i art. 259 § 2 Ordynacji podatkowej.”
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że literalna treść art. 49 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest m. in. o nowym terminie zapłaty odroczonej zaległości podatkowej, względnie zapłaty poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa, również wskazuje na to, że rozłożenie zaległości na raty nie sprawia, że przestaje istnieć owa zaległość podatkowa.
Umorzenie samej kwoty odsetek za zwłokę możliwe
Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę do umorzenia kwoty odsetek, bez konieczności umarzania zaległości podatkowej. Sama kwota odsetek za zwłokę może być przedmiotem decyzji organu, w której umorzona zostanie ona w całości lub części. Natomiast, zgodnie z przepisami nie jest możliwe umorzenie samej kwoty zaległości podatkowej z pozostawieniem kwoty odsetek za zwłokę. Wynika to z treści art. 67a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Rozwiązanie kazusu
Organ podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym może wszcząć postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż obiektywnie istnieje po stronie podatnika zaległość podatkowa, co stanowi konieczną przesłankę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym na skutek rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie powstają nowe samodzielne zobowiązania (raty) z terminem płatności wynikającym z wydanej decyzji.[1]
Zatem, w zaprezentowanym kazusie odsetki za zwłokę mogą być przedmiotem takiego postępowania w sprawie zastosowania najdalej idącej ulgi podatkowej w postaci ich umorzenia.
apl. radc. Marta Jeleń
e-mail: marta.jelen@pwkp.pl
[1] tak: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 539/18;