Definicja nadpłaty
W Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) ustawodawca nie umieścił pełnej definicji nadpłaty. W treści art. 72 § 1 o.p. wskazał jedynie kwoty, które stanowią nadpłatę. Zgodnie z tym przepisem są to kwoty: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Niejednokrotnie organ podatkowy musi zmierzyć się z oceną, czy powstała nadpłata w podatku czy też nie. Analiza przesłanek oraz ich zweryfikowanie na gruncie określonego stanu faktycznego następuje w toku postępowania podatkowego. Jednak przedmiotem tego artykułu nie jest analiza przesłanek stwierdzających czy coś jest czy nie jest nadpłatą. Zajmujemy się dziś zagadnieniem prawidłowej formy prawnej dokonania zwrotu nadpłaty oraz odmowy zwrotu nadpłaty.
Forma prawna dokonania zwrotu nadpłaty
Odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób organ podatkowy ma dokonać zwrotu stwierdzonej nadpłaty w podatku należy szukać w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z lektury tego przepisu można wysunąć dwa wnioski:
- zazwyczaj nadpłata musi zostać „stwierdzona” decyzją,
- jeśli jednak organ nie ma wątpliwości co do złożonej korekty, to po prostu zwraca nadpłatę.
Pojęcie „zwraca” występujące w powyższym przepisie wskazuje, że nie potrzeba żadnego dodatkowego aktu prawnego – postanowienia, decyzji, zarządzenia, za pomocą którego organ zwróciłby nadpłatę. Samo dokonanie zwrotu nadpłaty przez organ jest więc zwykłą czynnością materialno-techniczną.
Forma prawna odmowy zwrotu nadpłaty
Co w sytuacji, gdy organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego stwierdzi, że nadpłata nie występuje? Organ wówczas powinien odmówić zwrotu nadpłaty w formie decyzji. Zgodnie z treścią art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jak wskazałam powyżej, samo dokonanie zwrotu nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną, jednakże przepis art. 76 § 1 o.p. nie stanowi, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy strona żąda zwrotu nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jego dokonania, gdyż nadpłata nie została w ogóle stwierdzona.
Doktryna[1] stoi na stanowisku, że nieokreślenie przez ustawodawcę wprost formy w jakiej ma nastąpić załatwienie sprawy, gdy między stronami powstał spór w tym zakresie, nakazuje przyjęcie domniemania wydania decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § 1 o.p.
Potwierdza to także orzecznictwo – w jednym z wyroków[2] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Spór, czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty – podobnie jak w przypadku sporu w sprawie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty – organ podatkowy jest zobowiązany rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy regulujące zwrot nadpłaty, warunki i terminy jej zwrotu (art. 76 i 77 powyższej ustawy).”
A może odmowa wszczęcia postępowania?
W przywołanym wyroku NSA uznał także, że nieprawidłowe było działanie organu podatkowego polegające na odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wniesienia żądania przez osobę niebędącą stroną albo jeżeli z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ wydając postanowienie z art. 165a § 1 o.p., jak twierdzi NSA, co do zasady może wypowiedzieć się tylko co do okoliczności odnoszących się do braku podstawy do wszczęcia postępowania, nie może zaś dokonywać materialnoprawnych ocen związanych z ustaleniem, czy żądanie zawarte we wniosku jest, czy też nie jest zasadne.
Zatem, organ podatkowy przeprowadzający postępowanie wyjaśniające prowadzące do ustalenia, czy żądanie zwrotu nadpłaty podatku zawarte we wniosku podatnika jest zasadne czy też nie, nie może w konsekwencji wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż faktycznie takie postępowanie już przeprowadził.
W związku z tym, w przypadku stwierdzenia, że żadna nadpłata nie powstała, organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku kwestionowania prawidłowości takiego rozstrzygnięcia przez organ sprawy, strona będzie miała wówczas zagwarantowane prawo do wniesienia odwołania do niniejszej decyzji.
Obowiązek podatnika w przypadku nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty
Rozważmy jeszcze jeden przypadek. Co się dzieje w sytuacji, gdy nadpłata zwrócona podatnikowi w trybie czynności materialno-technicznej na jego wniosek, okazała się być nadpłatą nienależną lub też nadpłatą zwróconą w wysokości wyższej niż należna? W takim wypadku aktualizuje się obowiązek po stronie podatnika do zwrotu tej nienależnej nadpłaty w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Istotną informacją dla podatnika jest to, że organ podatkowy nie będzie go wzywał do dokonania tego zwrotu.
W przypadku niedokonania zwrotu w tym terminie przez podatnika, organ podatkowy wyda decyzję, w której określi podatnikowi obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Po upływie tego kolejnego 30-dniowego terminu kwotę podlegającą zwrotowi organ podatkowy traktuje jak zaległość podatkową, a więc może ją egzekwować i naliczać od niej odsetki.
apl.radc. Marta Jeleń
e-mail: marta.jelen@pwkp.pl
[1] zob. M. Jaśkowska, A. Wróbel „Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz”, Kraków 2005, s. 611.
[2] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 778/17.